Umsatzsteuer-Nachschau
Umsatzsteuer-Nachschau
1. Einleitung
Seit geraumer Zeit schlagen Bund, Länder und Gemeinden Alarm: In ständig steigendem Ausmaß wird ihre bedeutendste Einnahmequelle - die Umsatzsteuer - durch Betrügereien gemindert. Der geschätzte Schaden durch Umsatzsteuerbetrug beträgt bundesweit jährlich mehr als 10 Milliarden Euro. Dem Staat fehlt dadurch Geld u.a. auch für notwendige Steuerentlastungen in anderen Bereichen. Durch den Umsatzsteuerbetrug erlangen zudem die betrügerischen Unternehmer Wettbewerbsvorteile gegenüber den steuerehrlichen Unternehmen, denn die „ersparte“ Umsatzsteuer versetzt diese Unternehmen in die Lage, ihre Waren billiger anzubieten.
Mit dem Gesetz zur Bekämpfung von Steuerverkürzungen bei der Umsatzsteuer und zur Änderung anderer Steuergesetze (Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz), welches am 1. Januar 2002 in Kraft getreten ist, sollen nun betrügerische Machenschaften bei der Umsatzsteuer unterbunden werden. Dabei ist die neue Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG ein gewichtiger Baustein im verabschiedeten Maßnahmenkatalog.
Der Gesetzgeber ist der Auffassung, daß mit den neuen Vorschriften im Jahr 2002 Umsatzsteuermehreinnahmen von 2,3 Mrd. Euro, in 2003 eine Mehreinnahme von 2,5 Mrd. Euro, in 2004 eine Mehreinnahme von 2,6 Mrd. Euro und in 2005 eine Mehreinnahme von 2,7 Mrd. Euro erzielt werden können.
In diesem Beitrag wird erläutert, was den einzelnen Unternehmer im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau erwartet: Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Umsatzsteuer-Nachschau sind dabei ebenso Inhalt des Beitrages, wie auch die Untersuchung spezieller Zweifelsfragen.
2. Betrugsanfälligkeit des deutschen Umsatzsteuersystems
2.1. Funktionsweise des deutschen Umsatzsteuersystems
Ausgangspunkt für die Betrugsanfälligkeit der deutschen Umsatzsteuer ist das der Umsatzsteuer zugrunde liegende System. Seit dem 1. Januar 1968 gibt es in Deutschland das System der sog. Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug.
Kennzeichnend ist, dass einerseits die Leistungen des Unternehmers auf jeder Handelsstufe mit einer nach dem vollen Umsatzwert bemessenen Umsatzsteuer besteuert werden. Der Unternehmer muss also für seine Leistungen grundsätzlich seinen Kunden Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Diese beim Kunden kassierte Umsatzsteuer hat er dann an das Finanzamt abzuführen. Andererseits steht dem Unternehmer aber der sog. Vorsteuerabzug aus umsatzsteuerpflichtigen Warenankäufen oder aus dem Bezug von umsatzsteuerpflichtigen Dienstleistungen zu; d.h. er erhält seinerseits die an seine Lieferanten gezahlte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück. Dieser Vorsteuererstattungsanspruch besteht unabhängig davon, ob die vom Lieferanten für die Lieferung oder Leistung an den Fiskus zu zahlende Umsatzsteuer abgeführt worden ist oder nicht. Eine Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis ist für den Empfänger also bares Geld, wenn er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Erfolgen Lieferungen über die Grenze hinweg in einen Mitgliedsstaat der Europäischen Union, wird dieses System flankiert vom innergemeinschaftlichen Erwerb zwischen Unternehmern: Bei einer Lieferung zwischen EU-Ländern wird die Lieferung in dem EU-Staat, aus dem die Lieferung kommt (Ursprungsland), grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 1 b, § 6a UStG). Korrespondierend dazu wird in dem EU-Staat, in den die Ware gelangt (Bestimmungsland), die Lieferung der dortigen Umsatzsteuer unterworfen (sog. Erwerbsbesteuerung, § 1a UStG).
Die Erhebung der Umsatzsteuer ist damit – im Vergleich zu anderen Steuern - relativ unkompliziert und verursacht vergleichsweise wenig Verwaltungsaufwand.
2.2. Betrugsanfälligkeit des deutschen Umsatzsteuersystems
Gerade diese einfache Abwicklung der Steuererhebung und die unkomplizierte Möglichkeit des Vorsteuerabzugs bringt es mit sich, daß sowohl in Deutschland als auch in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union zunehmend ein Missbrauch des Vorsteuerabzuges auftritt. Seitdem nach der Vollendung des EU-Binnenmarktes 1993 Waren an den Binnengrenzen nicht mehr kontrolliert werden, wird insbesondere mit sog. Karussellgeschäften Umsatzsteuerbetrug betrieben.
2.3. Umsatzsteuerbetrug durch Karussellgeschäfte
Mit Hilfe von Karussellgeschäften werden die geltenden Vorschriften für die Umsatzbesteuerung von innergemeinschaftlichen Lieferungen und Erwerben missbräuchlich ausgenutzt: Durch den Aufbau von grenzüberschreitenden Lieferketten wird die Vorsteuererstattung erreicht, ohne dass jedoch die innerhalb der Kette anfallende Umsatzsteuer vollständig abgeführt wird. Der Umsatzsteuerbetrug mit Karussellgeschäften breitet sich immer mehr aus. Angefangen haben die Karussellgeschäfte in den neunziger Jahren mit Luxusautos. Heute werden vorzugsweise kleine Waren wie z. B. Computerbauteile, Handys und Edelmetalle für den betrügerischen Handel genutzt. Hier fallen geringe Frachtkosten an; trotzdem ist ein relativ hoher Wertschöpfungsanteil gegeben.
Der Begriff des Karussellgeschäfts beruht darauf, dass die Lieferkette in dem Mitgliedstaat endet, in dem sie ursprünglich begann. Mit dem Ziel, die Spur der Waren zu verwischen, werden sie durch eine ganze „Kette“ von Verkäufen zwischen beteiligten Firmen und Scheinfirmen geschleust. Durch die Entlastung von der Umsatzsteuer bei innergemeinschaftlichen Erwerben und den Wegfall der Einfuhrumsatzsteuer können die Beteiligten missbräuchlich den Netto-Binnenmarkt-Einkaufspreis in einen Brutto-Inlands-Verkaufspreis „tauschen“ (sog. Netto-Brutto-Vertauschen): Nach dem Grenzübertritt der Ware wird die Vornahme der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland „vergessen“. Beim steuerpflichtigen Verkauf im Inland wird damit die Umsatzsteuer auf den Einkaufspreis und die eigene Gewinnmarge nicht aufgeschlagen. Stattdessen wird sie aus dem Einkaufspreis zuzüglich Gewinnmarge herausgerechnet. Das führt dazu, dass die Ware unter dem Binnenmarktpreis gehandelt werden kann.
Mit jeder durchlaufenden Runde wird das Produkt billiger, da jeder Zwischenhändler seinen Steuervorteil aufteilt: Einen Teil behält er selbst, den anderen gibt er über einen Preisnachlass dem nächsten Händler weiter. So können die Produkte u.U. schließlich billiger an den End-verbraucher kommen als sie vom Hersteller angeboten werden.
Eine der wichtigsten und im Hinblick auf die Konsequenzen auch weitreichendsten Neuerungen des StVBG ist die Einführung der Umsatzsteuer-Nachschau nach dem neuen § 27b UStG. Nachdem zunächst die Einfügung einer allgemeinen Nachschau in die Abgabenordnung beabsichtigt war, beschränkt sich der Gesetzgeber im StVBG lediglich darauf, eine Umsatzsteuer-Nachschau direkt in das Umsatzsteuergesetz aufzunehmen.
Die Umsatzsteuer-Nachschau ist keine Betriebsprüfung i.S.v. §§ 193 ff. AO. Sie dient ledig-lich einer schnellen Überprüfung der Sachverhalte und tritt neben die weiterhin bestehende Möglichkeit der Umsatzsteuersonderprüfung und der Außenprüfung. Ziel der Umsatzsteuer-Nachschau ist vielmehr, daß sich die Finanzbehörde einen Eindruck über die tatsächlichen Verhältnisse, das tatsächlich eingesetzte Personal und den tatsächlichen Geschäftsablauf verschaffen kann. In der Praxis soll die Umsatzsteuer-Nachschau insbesondere zur zeitnahen Überprüfung von geltend gemachten Vorsteueransprüchen eingesetzt werden.
3. Die Voraussetzungen der Umsatzsteuer-Nachschau
Die grundsätzlichen Befugnisse, die der Finanzverwaltung im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau zustehen, werden in § 27b Abs. 1 UStG festgelegt. Danach können
- Amtsträger der Finanzbehörde
- ohne Vorankündigung und
- außerhalb einer Außenprüfung
- Grundstücke und Räume von Personen betreten, die eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausüben, um Sachverhalte festzustellen, die für die Umsatzbesteuerung erheblich sind.
Eine Umsatzsteuer-Nachschau kann jedoch nur innerhalb der Geschäfts- und Arbeitszeiten durchgeführt werden. Hierbei ist auf die Geschäfts- und Arbeitszeiten abzustellen, die in der jeweiligen Branche üblich sind.
Durch die nicht erforderliche Vorankündigung wird bei der Umsatzsteuer-Nachschau stark auf einen Überraschungseffekt gesetzt. Die Finanzbehörde wird somit in die Lage versetzt, den verdächtigen Steuerpflichtigen schärfer zu kontrollieren. Der betroffene Unternehmer hat bei der Umsatzsteuer-Nachschau gerade nicht die Möglichkeit, sich auf eine kommende Prüfung einzustellen. So wird steuerunehrlichen Unternehmern auch die Möglichkeit genommen, nach einer Prüfungsanordnung noch schnell Geschäftsräume zu schaffen, die eine ernsthafte wirtschaftliche Aktivität vortäuschen. Auch kann nach einer erhaltenen Prüfungsanordnung nicht blitzartig der gesamte Geschäftsbetrieb eingestellt werden. Der Gesetzgeber erhofft sich durch dieses Überraschungsmoment auch die Aufdeckung von Scheinfirmen. Zudem erwartet er durch die Möglichkeit des unangekündigten Erscheinens eine Präventivwirkung im Kampf gegen den Umsatzsteuerbetrug.
Höhere Hürden sind für die Umsatzsteuer-Nachschau in Wohnräumen aufgestellt. Diese dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden. Es müssen den Finanzbehörden also konkrete Hinweise vorliegen, dass allein durch das sofortige Betreten der Wohnräume umsatzsteuerrelevante Tatsachen ermittelt werden können, die im Falle eines späteren Vorgehens nicht mehr vorhanden sind.
3.1. Gründe für eine Umsatzsteuer-Nachschau
Es drängt sich die Frage auf, ob nunmehr jederzeit mit dem plötzlichen “Überfall” der Um-satzsteuerprüfer gerechnet werden muss. Festzustellen ist, dass eine Umsatzsteuer-Nachschau theoretisch jeden Steuerpflichtigen jederzeit treffen kann. In der Praxis wird aufgrund der knappen Ressourcen der Finanzverwaltung eine Umsatzsteuer-Nachschau vor allem „auffälli-ge“ Unternehmer überraschen. Es ist ein umfangreicher Katalog von Verdachtsmomenten zusammengestellt worden, der den Finanzbehörden bei der Beurteilung helfen soll, ob im Einzelfall eine Umsatzsteuer-Nachschau angezeigt sein kann.
Verdachtsmomente, die eine Umsatzsteuer-Nachschau rechtfertigen können, sind danach u.a. in folgenden Fällen gegeben:
(1) Geschäftsführer mit Wohnsitz außerhalb des Nahbereichs des Unternehmens oder im Ausland,
(2) Fehlen professioneller Steuerberatung,
(3) Handel mit Mobiltelefonen, Computerteilen etc.,
(4) Steuerberater nicht in Nahbereich des Unternehmens wohnhaft,
(5) Beratung durch Steuerberater oder Rechtsanwälte, die wiederholt als Berater von Steuerhinterziehern aufgetreten sind,
(6) äußeres Erscheinungsbild: insbesondere Drei-Buchstaben-Firmen, Fehlen eines vorgedruckten Briefkopfes oder Geschäftspapiers,
(7) auffallend gute Umsätze, vor allem im ersten Jahr der Geschäftstätigkeit.
3.2. Rechtsfolgen der Umsatzsteuer-Nachschau
Die von der Umsatzsteuer-Nachschau betroffenen Personen haben dem jeweiligen Amtsträger auf Verlangen
- Aufzeichnungen,
- Bücher,
- Geschäftspapiere und
- andere Urkunden vorzulegen sowie
- Auskünfte zu erteilen.
Bereits nach den allgemeinen Mitwirkungspflichten gemäß § 97 AO besteht eine Pflicht zur Vorlage von Unterlagen. Die in § 27b Abs. 2 UStG festgelegten Pflichten stellen eine Verkürzung des Vorlageverfahrens dar, da die Vorlage der Unterlagen sofort und unmittelbar im Zuge der Umsatzsteuer-Nachschau zu erfolgen hat.
Die Zweckdienlichkeit der Vorlage der aufgeführten Unterlagen muss sich aus objektiven Gesichtspunkten ergeben und entsprechend von der Finanzverwaltung nachgewiesen werden. So könnte sich die Finanzbehörde im Rahmen einer Nachschau z.B. eine teure Maschine zeigen lassen, für die ein besonders hoher Vorsteuerbetrag geltend gemacht wurde. Die Vorlage der dazu gehörigen Unterlagen ist dann zweifellos umsatzsteuerlich relevant.
Die Umsatzsteuer-Nachschau dient lediglich einer zeitnahen fortlaufenden Kontrolle und steht damit neben einer Außenprüfung. Obwohl die Vorschrift des § 27b UStG keine Feststellungen dazu trifft, welcher Zeitraum von der Nachschau betroffen ist, ist davon auszugehen, daß die Nachschau gegenwartsbezogen ist. Da die Kontrolle bereits abgeschlossener Vorgänge im Zuge der Außenprüfung erfolgt, bezieht sich u.E. eine Nachschau auf noch nicht beschiedene Voranmeldungszeiträume. Damit können im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau wohl auch nur die Unterlagen eingesehen werden, die sich auf entsprechende Zeiten beziehen.
Da die Umsatzsteuer-Nachschau materiell keine Außenprüfung ist, ist ein Zugriff der Fi-nanzverwaltung auf die EDV der betreffenden Steuerpflichtigen nach §§ 146, 147 AO nicht zulässig.
3.3. Übergang zu einer Außenprüfung
Geben die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen entsprechenden Anlass, kann die Finanzbehörde nach § 27b Abs. 3 UStG ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergehen. Auf den Übergang zur Außenprüfung muß der Steuerpflichtige allerdings schriftlich hingewiesen werden.
Hierdurch soll insbesondere ermöglicht werden, daß die in der Nachschau gewonnenen Erkenntnisse weiter verwertet werden können. Zwar ist auf den Übergang zur Außenprüfung schriftlich hinzuweisen, aber da auf eine Prüfungsanordnung verzichtet wird, sind der Finanzbehörde mit der Umsatzsteuer-Nachschau erweiterte Prüfungsbefugnisse gegeben.
In der amtlichen Begründung zum Entwurf des StVBG heißt es dazu: „Die allgemeine Nachschau ist keine Prüfung i.S. der §§ 193 ff AO. Sie dient der zeitnahen kursorischen Kontrolle, die die Außenprüfung nicht verdrängen kann.
Vertiefte Ermittlungen sind weiterhin der Außenprüfung vorbehalten. (...) Insbesondere um Erkenntnisse der Nachschau nicht zu gefährden, ist ein nahtloser Übergang von der allgemeinen Nachschau zu einer Außenprüfung zu ermöglichen, wie es für den Zoll und die Verbrauchsteuern auch möglich ist. Geben die getroffenen Feststellungen hierzu Anlass, kann von der allgemeinen Nachschau zu einer Außenprüfung übergegangen werden. In diesem Fall ist in dem schriftlichen Hinweis der Prüfungsumfang festzulegen“.
Nicht vom Gesetz gedeckt ist damit der Fall, daß die Finanzbehörde schon vor dem Beginn der Nachschau die Absicht hatte, zu einer Außenprüfung überzugehen. Vielmehr darf dieser Entschluss erst während der Umsatzsteuer-Nachschau und aufgrund der hierbei erlangten Erkenntnisse gefasst worden sein. Andernfalls würde die - ankündigungslose - Nachschau nur vorgeschoben, um die formalen Voraussetzungen einer Außenprüfung zu umgehen. Ein Indiz für eine bereits vor dem Beginn der Nachschau gefaßte Absicht, nahtlos zu einer Außenprüfung überzugehen, liegt vor, wenn der erstmalig zu der Nachschau erschienene Amtsträger die Mitteilung für einen nahtlosen Übergang zu einer Außenprüfung bereits in der Tasche hat.
Fraglich ist, ob direkt zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden kann, die sich auch auf andere Steuern als die Umsatzsteuer erstreckt. Obwohl nach dem Wortlaut des § 27b UStG ein Übergang zu einer derartig umfassenden Außenprüfung wohl möglich wäre, ist die Vorschrift eng auszulegen. Das ergibt sich deutlich aus dem Gesetzeszweck. Damit ist ein nahtloser Übergang nach § 27b Abs. 3 UStG wohl nur zu einer Außenprüfung möglich, die sich auf umsatzsteuerliche Fragestellungen beschränkt.
Wurde nahtlos zur einer Außenprüfung übergegangen, ist es dem erschienenen Amtsträger von diesem Zeitpunkt an auch möglich, nach §§ 146, 147 AO auf die elektronischen Daten des betroffenen Steuerpflichtigen zuzugreifen.
3.4. Verwertung von Erkenntnissen
Nach § 27b Abs. 4 UStG können im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau gewonnene Erkenntnisse, die für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern als der Umsatzsteuer erheblich sein können, insoweit ausgewertet werden, als ihre Kenntnis für die Besteuerung des von der Nachschau Betroffenen oder anderer Personen von Bedeutung sein kann.
Nach dieser Vorschrift können somit auch Erkenntnisse, die im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau in Bezug auf andere Steuern des Unternehmers, insbesondere Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, erlangt wurden, verwertet werden. Gleiches gilt hinsichtlich gewonnener steuerlicher Erkenntnisse über dritte Personen.
Angesichts der weitreichenden Auswirkungen, die mit einer Umsatzsteuer-Nachschau auch für Dritte verbunden sein können, erscheint es nur zulässig, dass Zufallsfunde, die im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau gemacht werden, bei anderen Steuerarten weiter verwertet werden. Erkenntnisse, die dagegen nicht auf Zufallsfunden beruhen, die also unter dem Deckmantel der Nachschau gezielt gesucht wurden, um sie bei anderen Steuern zu verwerten, dürfen nicht weiter verwendet werden. Denn eine Umsatzsteuer-Nachschau darf nicht zu einer „Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer-Nachschau“ umfunktioniert werden. Würde nicht diese enge Interpretation der Vorschrift gewählt, könnte zudem eine Umsatzsteuer-Nachschau durchgeführt werden, um die Formalien einer umfassenden Außenprüfung zu um-gehen.
3.5. Durchsetzung der Umsatzsteuer-Nachschau mit Zwangsmitteln?
Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau können nach wohl überwiegender Auffassung die Geschäfts- und Arbeitsräume auch gegen den Willen des betroffenen Unternehmers betreten werden. Nur dieses Vorgehen entspricht dem Gesetzeswortlaut und vor allem dem Gesetzeszweck.
Könnte nämlich der Unternehmer die Finanzbehörden einfach an der Tür abweisen, wäre die Umsatzsteuer-Nachschau eine stumpfe Waffe im Kampf gegen den Umsatzsteuerbetrug. Die Umsatzsteuer-Nachschau kann folglich auch mit den Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO durchgesetzt werden. Dazu zählt neben der Verhängung eines Zwangsgeldes auch der unmittelbare Zwang nach § 331 AO. Dieser berechtigt u.a. auch zum gewaltsamen Betreten von Räumen. In letzter Konsequenz würde das bedeuten, dass die Finanzbehörden sich den Zugang notfalls mit Gewalt – mittels Amtshilfe durch die Polizei – verschaffen können. Grundsätzliche Voraussetzung für solche Zwangsmaßnahmen ist aber eine schriftliche Androhung mit angemessener Fristsetzung. Nur wenn zu befürchten ist, dass hierdurch die Umsatzsteuer-Nachschau an sich vereitelt wird, reicht eine mündliche Androhung aus.
3.6. Rechtsmittel gegen eine Umsatzsteuer-Nachschau
Die Anordnung der Umsatzsteuer-Nachschau ist ein Verwaltungsakt. Sie kann demnach mit dem Rechtsmittel des Einspruchs angefochten werden. Dies kann i.d.R. erst nach Beendigung der Nachschau geschehen. Ein möglicher Einspruchsgrund wäre z. B., dass die Amtsträger nicht innerhalb der Geschäftszeiten erschienen sind. Ist der Einspruch erfolgreich, können die bei der Nachschau gewonnenen Erkenntnisse nicht verwertet werden.
3.7. Möglichkeit der Selbstanzeige im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau
Nach § 371 AO besteht für den Steuerpflichtigen bei einer strafbaren Steuerhinterziehung die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige. Damit wird für den Steuerpflichtigen – unter bestimmten Voraussetzungen – eine entstandene Strafbarkeit rückwirkend wieder beseitigt. Nach Abs. 2 der Vorschrift wird für bestimmte Fälle die strafbefreiende Selbstanzeige jedoch ausgeschlossen.
Einer der Ausschlussgründe für eine Selbstanzeige ist das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung. Fraglich ist, ob das bloße Erscheinen eines Amtsträgers zu einer Umsatzsteuer-Nachschau, ohne daß ein strafrechtlicher Anfangsverdacht gegeben ist, „zur steuerlichen Prüfung“ i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO erfolgt.
Nach der amtlichen Begründung ist die Umsatzsteuer-Nachschau keine steuerliche Prüfung im Sinne von § 193 AO. Da auch der Wortlaut des § 27b UStG nicht von Prüfung spricht, wird die Meinung vertreten, dass die strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO auch während einer Nachschau noch möglich ist. Zudem habe eine Nachschau nicht den gleichen weiten Umfang wie eine Außenprüfung. Das hohe Entdeckungsrisiko in einer umfassenden Außenprüfung rechtfertige eine Sperrwirkung. Die Umsatzsteuer-Nachschau sei dagegen lediglich eine Einzelermittlungsmaßnahme, bei der eine konkrete Gefahr der Tatentdeckung weit weniger besteht. Ein Eingreifen der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO sei deshalb in diesem Fall nicht gerechtfertigt. Andererseits stellt die Nachschau im Rahmen der Steueraufsicht gemäß § 210 AO nach allgemeiner Ansicht eine Prüfung im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO dar. Die bestehende Vergleichbarkeit der Umsatzsteuer-Nachschau mit der Steueraufsicht gemäß § 210 AO lässt wiederum den Schluss zu, daß auch eine Umsatzsteuer-Nachschau eine Prüfung darstellt. Nach dieser Auffassung hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige nach Beginn der Nachschau verloren. In diesem Fall wird man zumindest den sachlichen Umfang der Sperrwirkung auf die Umsatzsteuer begrenzen müssen. Bei dieser umstrittenen Frage ist somit die Haltung der Rechtsprechung abzuwarten. In jedem Fall wird sich jedoch die Selbstanzeige zumindest strafmildernd auswirken.
Eine Selbstanzeige ist dagegen definitiv ausgeschlossen, wenn während der Nachschau nahtlos zu einer Außenprüfung übergegangen wird. Mit der Aushändigung des schriftlichen Hinweises vom Übergang der Nachschau in eine Außenprüfung kann damit eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr vorgenommen werden.
4. Verfassungsrechtliche Bedenken
Gegen die Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG werden ganz erhebliche verfassungs-rechtliche Bedenken geltend gemacht.
Die schwersten Bedenken werden im Zusammenhang mit Art. 13 GG geäußert. Art. 13 GG normiert einen besonderen grundgesetzlichen Schutz der Wohnung, wobei der Begriff der Wohnung grundsätzlich auch die Geschäftsräume umfasst. Da es der Gesetzgeber versäumt habe, den mit der Nachschau verbundenen Eingriff in Art. 13 GG im Gesetz ausdrücklich kenntlich zu machen, wird die Ansicht vertreten, dass § 27b UStG verfassungsrechtlich nicht haltbar ist. Die Regelung des § 27b UStG entspricht gerade nicht dem verfassungsrechtlichen Zitiergebot nach Art. 19 Abs. 1 GG, da eine dem § 413 AO (Hinweis auf die Einschränkung von Grundrechten durch die AO) entsprechende Norm nicht im Umsatzsteuergesetz enthalten ist. Dadurch wäre § 27b UStG verfassungswidrig und nichtig. In diesem Fall würden die bei der Umsatzsteuer-Nachschau gewonnenen Erkenntnisse u.U. einem Verwertungsverbot unterliegen.
5. Ausblick
Die Einführung der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegt massiver Kritik: Die vorgenommene Verschärfung der steuerlichen Kontrolle geht einher mit einem stärkeren Eingriff in die bürgerlichen Freiheitsrechte. Daß diese neue Form der – überraschenden - Kontrolle zu erneuten Frustrationen in der deutschen Wirtschaft führt, liegt auf der Hand.
Fest steht: Die deutschen Unternehmer müssen sich auf eine Umsatzsteuer-Nachschau einrichten, denn ob die verfassungsrechtlichen Bedenken tatsächlich zur Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit des § 27b UStG führen werden, bleibt abzuwarten.
Zugleich erweist es sich aber als fraglich, ob die neuen Regelungen des StVBG die gewünschte Durchschlagskraft im Kampf gegen den Umsatzsteuerbetrug haben. Denn anscheinend wird munter weiter betrogen. Statt mehr nimmt der Staat – bislang zumindest - sogar noch weniger Umsatzsteuern ein. Mehreinnahmen in Milliardenhöhe sollte das StVBG bringen, doch tatsächlich sinken die Einnahmen insbesondere aus der Umsatzsteuer weiter.
Nachdem das neue StVBG offensichtlich keine schnelle Wirkung im Kampf gegen den Umsatzsteuerbetrug entfaltet, denkt man im Finanzministerium jetzt auch über eine radikale Reform des Umsatzsteuersystems nach. Dabei stehen mehrere Grundmodelle zur Diskussion, die derzeit einer weiteren Prüfung unterzogen werden.
Grundansatz des einen Modells ist es, die Umsatzsteuer nur noch vom Endverbraucher zu erheben und auf die bislang übliche Besteuerung auf jeder Stufe in einer Unternehmerkette zu verzichten. Nach diesem Modell, das insbesondere vom rheinland-pfälzischen Finanzminister Gernot Mittler propagiert wird, sollen in bestimmten „begünstigten Unternehmerkreisen“ weitreichende Umsatzsteuerbefreiungen („Vorstufenbefreiungen“) eingeführt werden. Innerhalb der Unternehmerkette wird dann Umsatzsteuer nicht mehr erhoben, der Empfänger hat korrespondierend keinen Vorsteuerabzug – Umsatzsteuerbetrug durch sog. Karussellgeschäfte wäre in diesen Bereichen nicht mehr möglich. Allerdings wird zu diesem Modell kritisch angemerkt, daß erhebliche Verwaltungsanstrengungen erforderlich sind, um den - steuerbefreiten - unternehmerischen Abnehmer vom privaten Abnehmer zu unterscheiden.
Beim weiter vorgeschlagenen „Reverse-Charge-Modell“ („Vorsteuer-Verrechnungs-Modell“) wird dagegen die Zahlung der Steuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger verlagert: Wer einen Vorsteuerabzug geltend machen will, muss die von ihm gezahlte Umsatzsteuer nicht an seinen Lieferanten, sondern gleich an sein Finanzamt abführen.
Der Leistungsempfänger verrechnet dabei seinen Anspruch auf Vorsteuer mit der von ihm für den Umsatz geschuldeten Umsatzsteuer. Innerhalb der Unternehmerkette läuft dieses Verfahren regelmäßig auf eine Zahllast von 0 heraus.
Eine wissenschaftliche Studie soll nun klären, ob eines der Modelle – insbesondere auch auf EU-Ebene – durchführbar ist.
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